Scorporo del valore dei terreni su cui sorgono fabbricati strumentali

Consueto post chilometrico, mi dispiace ma il mio talento per la sintesi a volte si scontra con la cervelloticità di quei creativi che stanno al Ministero delle Finanze

L’articolo 36 del decreto legge n. 223 del 2006 ha introdotto, con i commi 7, 7-bis e 8, alcune disposizioni finalizzate a rendere fiscalmente non ammortizzabile il valore del terreno sul quale insiste un fabbricato.
Con riferimento agli immobili acquisiti in proprietà è opportuno distinguere il caso in cui gli stessi siano acquisiti prima o dopo il 4 luglio 2006 (che rappresenta la data di entrata in vigore delle disposizioni in commento).

Immobili acquisiti a partire dal 4 luglio 2006

Per gli immobili acquisiti a partire dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006 occorre:

1. determinare il valore dell’area sulla quale insiste il fabbricato
2. decurtare tale valore dal costo complessivo (area + fabbricato), ottenendo in tal modo la quota del fabbricato che può essere ammortizzata.

Per determinare il valore dell’area, il comma 7 richiede la necessità di effettuare il confronto tra due valori – valore dell’area esposto in bilancio e valore forfetario – e considerare il maggiore tra i due.
In particolare, occorre confrontare il valore dell’area esposto nel bilancio relativo all’anno di acquisto dell’immobile e il valore che si ottiene applicando le percentuali del 20 (ovvero 30 per i fabbricati industriali) al costo complessivo dell’immobile (area + fabbricato).

Quella appena descritta rappresenta la regola generale dettata dal comma 7 dell’articolo 36 in commento, alla quale è possibile derogare in due specifiche situazioni:

a) quando il valore dell’area non è separatamente esposto in bilancio

b) quando l’area sia acquisita precedentemente rispetto alla successiva costruzione del fabbricato.

Nell’ipotesi descritta al punto a), la circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007 ha chiarito che il valore dell’area si determina applicando esclusivamente la percentuale del 20 (ovvero 30 per i fabbricati industriali) al costo complessivo dell’immobile (area + fabbricato), senza necessità di operare alcun confronto.
L’ipotesi prevista al punto b), invece, è espressamente disciplinata dal comma 7: nel caso in cui l’area sia stata acquistata in un periodo precedente rispetto alla costruzione del fabbricato, il valore ammortizzabile è pari al costo effettivamente sostenuto per la costruzione dell’immobile.

Si precisa che il valore ammortizzabile è un valore “definitivo” che non potrà essere modificato in futuro da eventuali operazioni collegate all’immobile (si pensi, ad esempio, a un’operazione di rivalutazione ovvero al sostenimento di spese incrementative).

Immobili acquisiti prima del 4 luglio 2006

Per gli immobili acquisiti prima del periodo d’imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, il comma 8 dell’articolo 36 in commento prevede un impatto solo parziale delle nuove disposizioni. In particolare, da un lato non sono recuperabili le quote di ammortamento precedentemente dedotte riferibili al terreno, dall’altro occorre rideterminare il residuo valore ammortizzabile, tenendo conto che la quota riferibile al terreno non è ammortizzabile, occorre quindi:

1. determinare la quota riferibile al fabbricato
2. decurtare la quota riferibile al fabbricato degli ammortamenti precedentemente dedotti.

Il valore riferibile al terreno (punto 1) si determina con le stesse modalità previste per gli immobili acquisiti a partire dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006. Per gli immobili acquisiti in passato, tuttavia, occorre far riferimento ai valori indicati nell’ultimo bilancio approvato prima del periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006.
In sostanza, per un contribuente che ha approvato il bilancio prima del 4 luglio 2006 (con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) il valore dell’area è pari al maggiore tra:

a. il valore dell’area che risulta nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2005

b. il valore che si ottiene applicando la percentuale del 20 (ovvero 30 per i fabbricati industriali) al costo complessivo dell’immobile (area + fabbricato) indicato nel medesimo bilancio.

Una volta determinato il valore dell’area, tale valore dovrà essere portato in diminuzione dal valore complessivo dell’immobile in modo da ottenere la quota riferibile al fabbricato.
L’ultimo passaggio consiste nel decurtare la quota riferibile al fabbricato degli ammortamenti dedotti fino al periodo d’imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006: si ottiene, in tal modo, la residua quota ancora ammortizzabile.
Anche stavolta la determinazione del valore ammortizzabile va effettuata una sola volta: tale valore, quindi, non sarà più influenzabile da eventuali vicende collegate all’immobile (ci si riferisce, ad esempio, a operazioni di rivalutazioni o al sostenimento di spese incrementative).

Costi incrementativi, rivalutazioni e operazioni assimilate

I costi incrementativi sono da imputare al valore del fabbricato: per realizzare ciò, occorre decurtarli dal valore complessivo dell’immobile (area + fabbricato).

In particolare, sono costi incrementativi capitalizzati le spese per interventi di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento, portate a incremento del costo dei fabbricati strumentali, sostenute successivamente all’acquisto o alla costruzione.
Sono assimilabili alle spese incrementative, invece, gli oneri di urbanizzazione e gli oneri accessori capitalizzati: anche tali oneri, quindi, dovranno essere decurtati dal valore complessivo dell’immobile (area + fabbricato).
Lo stesso trattamento appena evidenziato per i costi incrementativi è riservato alle rivalutazioni effettuate sul valore complessivo dell’immobile. Il valore derivante dalle rivalutazioni effettuate dovrà, quindi, essere decurtato dal valore complessivo dell’immobile (area + fabbricato) prima di procedere all’applicazione delle percentuali forfetarie.

Immobili acquisiti in leasing

La medesima disciplina prevista per gli immobili acquisiti in proprietà è estesa anche agli immobili acquisiti con un contratto di leasing.
Anche in tal caso, la norma si applica con riferimento ai contratti di leasing stipulati a partire dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006, mentre incide solo parzialmente sui contratti stipulati prima della predetta data.
In particolare, per i contratti stipulati a partire dal periodo d’imposta in corso alla data del 4 luglio 2006 occorre individuare dal valore del canone la quota capitale e la quota interessi.
La quota capitale di competenza è pari al rapporto tra il costo sostenuto dalla società concedente, al netto del prezzo di riscatto, e il numero di giorni di durata del contratto di locazione, moltiplicato per il numero di giorni del periodo di imposta.
Individuata la quota capitale di competenza, la stessa dovrà essere scorporata in due valori: quello riferibile al terreno e quello riferibile al fabbricato.
Per determinare la quota capitale riferibile al terreno, occorre applicare la percentuale del 20 (ovvero del 30 per i fabbricati industriali) alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d’imposta.
La differenza tra la quota capitale complessiva di competenza e la quota riferibile al terreno rappresenta la quota di canone riferibile al fabbricato che potrà essere dedotta nell’esercizio.
Per i contratti di leasing stipulati prima del periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006, la norma, invece, incide parzialmente: ai fini della deducibilità, infatti, occorre rideterminare solo le quote di canoni che maturano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla predetta data.
Occorre, in sostanza, calcolare la residua quota capitale deducibile sottraendo alla quota capitale complessiva del fabbricato (tale quota si ottiene applicando le percentuali del 20 o del 30 alla quota capitale complessiva) l’ammontare delle quote capitali dedotte fino al periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data del 4 luglio 2006.

Precisazioni

Soggetti in contabilità semplificata: le norme in commento si applicano anche a tali soggetti con la particolarità che, non potendo far riferimento al bilancio, assumono rilievo i valori degli immobili risultanti dal registro dei beni ammortizzabili o dalle relative annotazioni sui registri Iva.

Immobili che possono essere definiti industriali: la definizione di fabbricato industriale è contenuta nello stesso comma 7 dell’articolo 36 in commento, che definisce industriali i fabbricati destinati alla produzione o alla trasformazione di beni. Occorre, quindi, tener conto della effettiva destinazione del fabbricato prescindendo dalla classificazione catastale o contabile attribuita al medesimo.

• non rientrano tra i fabbricati industriali gli immobili destinati a un’attività commerciale, come negozi o depositi
• se all’interno di un immobile si svolge sia attività industriale che attività commerciale, l’intero immobile è considerato industriale, se gli spazi utilizzati per l’attività di produzione, espressi in metri quadri, sono prevalenti rispetto a quelli destinati all’attività commerciale
• la qualifica di fabbricato industriale va effettuata una sola volta nel periodo d’imposta in cui il bene è entrato in funzione, ovvero nel periodo d’imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006 per i fabbricati già posseduti alla predetta data
• nel caso di immobili concessi in locazione, il proprietario dovrà tener conto del concreto utilizzo dell’immobile da parte dell’utilizzatore.